L’impatto del concordato preventivo biennale nel Modello Redditi 2025

L’effetto più rilevante che si è registrato riguarda l’introduzione del nuovo quadro CP, ossia del quadro nel quale viene determinata l’imposta sostitutiva CPB e il reddito d’impresa o di lavoro autonomo concordato ed effettivo. Ulteriori novità, poi, si sono registrate in relazione alle modalità di compilazione dei quadri di determinazione del reddito (RF, RG, RE, LM), la cui compilazione continua a rimanere obbligatoria nonostante l’adesione al CPB.

Con il presente contributo, si intende fornire, oltre a un’analisi delle caratteristiche generali del CPB, un esame dettagliato delle novità che hanno interessato il Modello Redditi 2025 a seguito dell’introduzione del CPB.

Concordato preventivo biennale: quadro normativo e finalità

Il CPB è un istituto disciplinato dal D.Lgs. n. 13/2024, che può essere invocato dalle imprese e dai lavoratori autonomi IRES e IRPEF di minori dimensioni che applicano gli ISA.

Tale istituto prevede la formulazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di una proposta per la definizione biennale del reddito derivante dall’esercizio dell’attività d’impresa o dall’esercizio di arti e professioni ai fini delle imposte dirette e del valore della produzione netta ai fini IRAP (art. 7, D.Lgs. n. 13/2024). L’adesione al concordato non produce effetti ai fini IVA.

La proposta di CPB viene formulata nel seguente modo:

• ai fini IRES/IRPEF, il reddito di impresa/lavoro autonomo viene determinato in base alle regole ordinarie del TUIR, senza considerare i valori relativi a plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze attive/passive perdite su crediti, utili e perdite da partecipazione ( 15 e 16, D.Lgs. n. 13/2024);
• ai fini IRAP, il valore della produzione netta viene individuato in base ai criteri previsti dal D.Lgs. n. 446/1997, senza considerare, conformemente a quanto previsto ai fini IRES/IRPEF, i valori relativi a plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze attive/passive perdite su crediti, utili e perdite da partecipazione ( 17, D.Lgs. n. 13/2024).

Il contribuente che accetta la proposta CPB è tenuto, nei periodi d’imposta oggetto di concordato, ad assoggettare, secondo un regime di tassazione ordinaria, ai fini delle imposte dirette e IRAP, il reddito e il valore della produzione concordati con l’Agenzia delle Entrate, a prescindere dal reddito/valore della produzione effettivamente realizzati. Ne consegue, pertanto, che, nei periodi di imposta oggetto di concordato, gli eventuali maggiori o minori redditi/valori della produzione conseguiti non influiscono in alcun modo sul quantum della pretesa tributaria preventivamente stabilito (art. 19, D.Lgs. n. 13/2024).

Al fine di rendere più appetibile l’adesione al concordato, tuttavia, il Legislatore, con il D.Lgs. n. 108/2024, ha introdotto, nel D.Lgs. n. 13/2024, l’art. 20-bis, il quale prevede un regime opzionale attraverso il quale il contribuente può assoggettare a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito e delle addizionali regionale e comunale la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordatom, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato delle poste straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, perdite su crediti, ecc.).

È bene evidenziare che il contribuente che accetta la proposta CPB formulata dall’Agenzia delle Entrate non è in alcun modo esonerato dall’adempiere tutta una serie di obblighi dichiarativi espressamente previsti dal Decreto CPB.

A questo riguardo, infatti, si osserva che l’art. 12, D.Lgs. n. 13/2024, statuisce che il contribuente che aderisce al CPB è tenuto a dichiarare sia gli importi concordati, sia gli importi effettivi, relativi ai 2 periodi d’imposta oggetto del concordato stesso.

Tale contribuente, inoltre, ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. n. 13/2024, è tenuto, nei periodi d’imposta oggetto di concordato, a rispettare gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e a comunicare i dati per gli ISA.

Ne consegue, pertanto, che l’adesione al CPB non esonera il contribuente dalla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo nei quadri reddituali (RF, RG, RE, LM), i quali devono sempre essere compilati secondo le modalità ordinarie.

Ciò a maggior ragione se si evidenzia che, ai sensi dell’art. 35, comma 2, D.Lgs. n. 13/2024, il reddito effettivamente prodotto dal contribuente nei periodi di imposta oggetto di concordato deve essere preso a riferimento per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria.

Il nuovo quadro CP nel Modello Redditi 2025

Tra le novità più importanti che hanno interessato il Modello Redditi 2025 si annovera l’introduzione del quadro CP, ossia il quadro dedicato alla gestione dell’istituto del CPB.

Tale quadro deve essere compilato da parte dei soggetti che hanno aderito al CPB per le annualità 2024-2025. Ma questi soggetti non sono gli unici a essere tenuti a compilare il quadro CP.

L’adesione al CPB, infatti, da parte di contribuenti in regime di trasparenza fiscale (società e soggetti assimilati di cui agli artt. 5, 115 e 116, TUIR) si ripercuote sui relativi soci o associati che, per espressa disposizione normativa (art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 13/2024), devono dichiarare la quota di reddito (o perdita) concordato a loro imputata.

Il medesimo effetto si verifica anche nel caso in cui la società trasparente abbia optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sul maggior reddito concordato, di cui all’art. 20-bis, D.Lgs. n. 13/2024; tale imposta, determinata dalla società, deve infatti essere versata pro quota dai singoli soci.

Di tali aspetti va tenuto conto in fase di dichiarazione dei redditi del socio, considerato che tale soggetto è tenuto a indicare nel quadro CP:

• la quota di imposta sostitutiva CPB a lui attribuita; ovvero
• la quota di reddito effettivo a lui attribuita.

Passando all’analisi strutturale del quado CP, si evidenzia che lo stesso è suddiviso in 5 sezioni, ciascuna con una funzione specifica.

In particolare, la Sezione I è riservata ai contribuenti che optano per l’imposta sostitutiva sul reddito di cui all’art. 20-bis, Decreto CPB. Tali contribuenti, come detto, possono assoggettare la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato, che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli artt. 15 e 16, Decreto CPB, a una imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, applicando un’aliquota:

• del 10%, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 8;
• del 12%, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
• del 15%, se nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale inferiore a 6.

A tal fine, nei righi CP1 e CP2 va indicato:

• in colonna 1, il reddito d’impresa (rigo CP1) o il reddito di lavoro autonomo (rigo CP2) derivante dall’adesione al concordato, di cui al rigo P06 del Modello CPB relativo al periodo d’imposta precedente il biennio;
• in colonna 2, il reddito dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli 15 e 16, Decreto CPB. Il reddito da indicare corrisponde a quello rilevante ai fini del CPB dichiarato al rigo P04 del Modello CPB relativo al periodo d’imposta precedente il biennio. In caso di perdita, la colonna non va compilata;
• in colonna 3, l’imponibile soggetto a imposta sostitutiva, pari alla differenza tra l’importo di colonna 1 e quello di colonna 2;
• in colonna 4, il codice corrispondente all’aliquota e all’imposta sostitutiva applicabile;
• 1 – aliquota del 10% – imposta sostitutiva 20-bis;
• 2 – aliquota del 12% – imposta sostitutiva art. 20-bis;
• 3 – aliquota del 15% – imposta sostitutiva art. 20-bis;
• 4 – aliquota del 3% – imposta sostitutiva 31-bis;
• 5 – aliquota del 10% – imposta sostitutiva art. 31-bis;
• in colonna 5, l’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’art. 20-bis, Decreto CPB.

Inoltre, qualora il contribuente partecipi in qualità di socio a una società fiscalmente trasparente, ai sensi degli artt. 5 e/o 116, TUIR, ovvero sia collaboratore di un’impresa familiare o di un’azienda coniugale non condotta in forma societaria, che ha aderito alla proposta di CPB e che ha optato per il regime dell’imposta sostitutiva, nei righi da CP3 a CP5 vanno indicati:

• in colonna 1 il codice fiscale della società trasparente partecipata, o del titolare dell’impresa familiare o del coniuge;
• in colonna 2, l’importo dell’imposta sostitutiva dovuta dal dichiarante socio.

Passando, poi, all’analisi delle Sezioni II e III, si evidenzia come le stesse siano dedicate alla determinazione del reddito concordato (reddito di impresa e di lavoro autonomo) da assoggettare alle imposte sui redditi, debitamente rettificato secondo le variazioni in aumento o in diminuzione specificamente individuate dal D.Lgs. n. 13/2024.

E così, la Sezione II, dedicata alla rettifica del reddito d’impresa concordato, riporta al suo interno le variazioni derivanti dall’art. 16, D.Lgs. n. 13/2024, mentre la Sezione III, dedicata alla rettifica del reddito da lavoro autonomo, individua le variazioni che devono essere effettuate ai sensi dell’art. 15, D.Lgs. n. 13/2024.

Tali sezioni sono composte di 2 righi in cui vanno indicate, rispettivamente, le variazioni ai sensi degli articoli sopra citati, quindi la presenza di plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze attive o passive, ecc., e i dati per individuare il reddito di impresa o di lavoro autonomo assoggettato a imposizione (reddito concordato, variazioni, reddito concordato rettificato, perdita non compensata).

In ogni caso, il reddito d’impresa ovvero di lavoro autonomo, dopo le rettifiche, non può assumere un valore inferiore a 2.000 euro.

La Sezione IV, a conferma della rilevanza del reddito effettivo nonostante l’accettazione della proposta, si compone di un solo rigo (CP10) nel quale deve essere indicato il reddito effettivo calcolato nei quadri ordinari (RF, RG, RE, RH) senza tenere in considerazione le variazioni in aumento o in diminuzione previste dal D.Lgs. n. 13/2024.

Tale reddito effettivo deve essere preso in considerazioni ai fini del riconoscimento della spettanza o della determinazione delle deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo.

Infine, la Sezione V è dedicata alla segnalazione di possibili cause di cessazione o decadenza dal regime CPB.

In particolare, nel caso in cui si verifichi una ipotesi di cessazione di cui agli artt. 19, comma 2, e 21, D.Lgs. n. 13/2024, è necessario compilare la colonna 1 dei righi CP11 e/o CP12 nella quale indicare uno dei seguenti codici, corrispondenti a una delle cause di cessazione dal regime di CPB:

1. il contribuente ha modificato l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso. Si ricorda che la cessazione non si verifica se per le nuove attività è prevista l’applicazione del medesimo ISA di cui all’ 9-bis, D.L. n. 50/2017;
2. il contribuente ha cessato l’attività;
3. il dichiarante è risultato interessato da operazione di conferimento. Si ricorda che all’ambito del conferimento è riconducibile, ai fini della cessazione dal CPB, anche la cessione di ramo di azienda (circolare n. 18/E/2024, par. 6.6);
4. il contribuente ha dichiarato ricavi di cui all’ 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), TUIR, o compensi di cui all’art. 54, comma 1, TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito dal Decreto di approvazione o revisione dei relativi ISA maggiorato del 50%;
5. il contribuente si sia trovato in presenza di circostanze eccezionali, individuate con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 14 giugno 2024, che hanno determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 30% rispetto a quelli oggetto del concordato;
6. il contribuente ha aderito al regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, Legge n. 190/2014.

Nell’ipotesi in cui, invece, si verifichi una ipotesi di decadenza di cui all’art. 22, D.Lgs. n. 13/2024, è necessario compilare la colonna 2 dei righi CP11 e/o CP12 nella quale indicare uno dei seguenti codici, corrispondenti a una delle cause di decadenza dal regime di CPB:

1. a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;
2. a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’ 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
3. sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
4. ricorre una delle ipotesi di cui all’ 11, Decreto CPB, ovvero vengono meno i requisiti di cui all’art. 10, comma 2, Decreto CPB;
5. è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’ 12, comma 2, Decreto CPB.

Il CPB e gli effetti sugli altri quadri del Modello Redditi 2025

L’introduzione dell’istituto del CPB, oltre ad aver portato all’inserimento del quadro CP nel Modello Redditi 2025, ha determinato una sostanziale modifica dei dati da indicare in una serie di altri quadri dichiarativi.

Tra queste modifiche, si richiamano le novità che hanno interessato i quadri RE, RF e RG del Modello Redditi 2025. In particolare, in tali quadri è stato previsto che, per i contribuenti che hanno aderito al CPB, atteso che la loro tassazione è applicata sul reddito imponibile concordato e non su quello effettivo, nei righi RE21 (reddito da lavoro autonomo), RF63 (reddito di impresa in contabilità ordinaria) o RG31 (reddito di impresa in contabilità semplificata) deve essere indicato il reddito concordato riportato nel quadro CP, anziché quello effettivo.

Tale importo, poi, deve conseguentemente essere indicato nel quadro RN.

Ulteriori modifiche si registrano nel quadro RS (Prospetti vari) del Modello Redditi 2025.

In particolare, in tale quadro RS devono essere indicate le informazioni sul CPB, come l’adesione, l’esclusione o la cessazione. Tali indicazioni sono essenziali per documentare eventi che influenzano la validità del concordato, come il superamento dei limiti dimensionali od operazioni straordinarie.

Ancora, l’introduzione del CPB ha fatto registrare rilevanti modifiche sulle modalità di compilazione del quadro LM da parte dei contribuenti che aderiscono al regime forfetario di cui alla Legge n. 190/2014.

Tali soggetti, infatti, sono tenuti a compilare i nuovi righi LM32 e/o LM33 per determinare il reddito concordato. È bene evidenziare che, i soggetti forfettari, a differenza dei contribuenti in regime ordinario, non sono tenuti a compilare il quadro CP (salvi casi eccezionali riconducibili al possesso di partecipazioni in società in regime di trasparenza).

Volendo entrare nel dettaglio, si evidenzia che nel rigo LM32, il contribuente è tenuto a riportare il reddito concordato (rigo LM63 del Modello Redditi PF 2024), il reddito effettivo dell’anno precedente (rigo LM34, colonna 3, del Modello Redditi PF 2024) e la quota incrementale imponibile assoggettata all’imposta sostitutiva di cui all’art. 31-bis, D.Lgs. n. 13/2024, del 10% o del 3%, da indicare al rigo LM39, colonna 1.

In caso di opzione per l’imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato, il reddito da indicare al rigo LM33 del Modello Redditi PF 2025 è pari alla differenza tra il reddito concordato (rigo LM32, colonna 1) e la quota soggetta a sostitutiva (rigo LM32, colonna 3). Qualora, invece, non si sia optato per l’imposizione sostitutiva sul reddito concordato, al rigo LM33 deve essere riportato il valore del reddito d’impresa o di lavoro autonomo che nella precedente dichiarazione era stato proposto e accettato dal contribuente nel quadro LM del Modello Redditi PF 2024 (rigo LM63); non è necessario compilare il rigo LM32. In questo caso, l’intero reddito d’impresa o di lavoro autonomo concordato è tassato con le aliquote proprie del regime forfetario (del 15% o del 5%).

Dal momento che, in caso di adesione al CPB, la tassazione è applicata sul reddito imponibile concordato (art. 30, comma 1, D.Lgs. n. 13/2024) e non su quello effettivo; il reddito imponibile è determinato assumendo il valore del rigo LM33 (dal quale devono essere dedotti i contributi previdenziali e le eventuali perdite pregresse), e non quello che accoglie il reddito effettivo, ossia il rigo LM34, colonna 3.

Sempre in caso di adesione al concordato, al rigo LM45 devono essere indicati gli acconti della sostitutiva del regime forfetario, unitamente alla maggiorazione nel caso in cui sia stato utilizzato il metodo storico di calcolo degli acconti.

Da ultimo, si evidenzia che sono intervenute modifiche anche con riferimento al Modello IRAP 2025.

In particolare, i soggetti che hanno aderito alla proposta di CPB sono tenuti a compilare, non solo i quadri di determinazione del valore della produzione (IP, IC e IE) secondo le regole ordinarie, ma anche la sezione XXII del quadro IS del Modello IRAP 2025.

In particolare, nel rigo IS250 deve essere indicato:

• in colonna 1, il valore della produzione netta derivante dall’adesione al concordato di cui al rigo P08 del Modello CPB relativo al periodo d’imposta precedente al biennio;
• nelle colonne 2 e 3, le variazioni positive (col. 2) e negative (col. 3, senza essere precedute dal segno “-”) del valore della produzione netta concordato di cui agli 15 o 16, Decreto CPB, ove rilevanti ai fini IRAP;
• in colonna 4, il valore della produzione netta rettificato, pari alla somma algebrica di colonna 1, colonna 2 e colonna 3; tale importo, in ogni caso, non può essere inferiore a 2.000 euro.

Il valore della produzione netta rettificato indicato in colonna 4 va riportato:

• per i soggetti che compilano il quadro IP nel rigo IP74;
• per i soggetti che compilano il quadro IC nel rigo IC76;
• per i soggetti che compilano il quadro IE nel rigo IE61.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.